Будь-яка комерційна компанія з погляду аналітики її бізнесу є сукупністю різних економічних показників, виходячи з яких зовнішні користувачі можуть зробити певні управлінські висновки. Існують специфічні індикатори, які характеризують конкретний бізнес у галузі або особливості внутрішньої структури корпоративної системи компанії, але всім компаніям притаманні ідентичні економічні показники.
Одним із найзагальніших показників роботи будь-якої компанії незалежно від її розміру, форми власності, виду та особливостей бізнесу є показник виручки. Виручка, яку ще називають термінами «оборот» та «обсяг продажів» – це перший показник фінансової системи компанії, на який спрямована увага управлінського складу та зовнішніх аналітиків. У корпоративній звітності будь-якої компанії на будь-якому ринку – виручка буде головним індикатором того, що підприємство функціонує як економічна одиниця.
Відсутність виручки означає, що фірма мало веде бізнесу. Наявність виручки та можливість аналізу шляху її виникнення відкриває перед управлінським складом та зовнішніми користувачами фінансових даних велику кількість завдань, пов'язаних з обробкою, інтерпретацією та використанням цих відомостей. У контексті міжнародного стандарту фінансової звітності IAS 18 виручка йдеться про складання якісної фінансової звітності щодо виручки компанії, яка дозволить показати економічну ефективність компанії в галузі виробництва потоку грошових коштів.
Головною складністю роботи з корпоративним виторгом у контексті роботи зі звітністю є питання ідентифікації моменту часу, коли компанія повинна визнати виручку у своїй звітності. Згідно з логікою міжнародного фінансового права та стандартів виручка визнається тоді, коли прогнозована ймовірність отримання економічних вигод та оцінки цих вигод. Тому порадою МСФЗ було розроблено спеціальний методичний стандарт МСФЗ IAS 18, завданням якого стало визначення критеріїв визнання виручки та особливостей роботи з даним розділом фінансової звітності корпорацій та фірм. Про роль цього стандарту, його особливості та практику роботи з регламентними положеннями – поговоримо в цій статті.
Міжнародний стандарт фінансової звітності IAS 18 виручка – Загальні відомості
Якщо розглядати корпоративний виторг як індикатор, варто відзначити, що головним чином він демонструє масштаб бізнесу підприємства. Взагалі виторг компанії – це сумований обсяг всіх коштів, отриманих компанією завдяки здійсненню її економічної діяльності. У це поняття включена реалізація будь-яких вироблених товарів, розробок, послуг та іншої діяльності, у процесі якої одна компанія передала у власність інший щось у обмін грошове відшкодування. Виторг виникає в періодах економічної активності і є нестабільною метрикою величини, на яку впливає безліч зовнішніх і внутрішніх чинників.
Розглядаючи фактори, що впливають на розмір виручки, не можна з точністю описати весь перелік угруповань або сегментувати фактори по групах, оскільки на виручку можуть впливати практично будь-які зміни. Розмір виручки може змінюватися в залежності від економічної ситуації на ринку та купівельної спроможності в цілому, від рішень державних органів, дій партнерів, активності конкурентів, зміни технологій у сфері бізнесу чи суміжних галузях, від якості операційного управління компанією та ефективності персоналу та багатьох інших факторів. Тому, аналізуючи потоки виручки компанії, важливо розглядати як цифрові показники, а й досліджувати причини та шляхи виникнення цих показників.
Стандарт IAS 18 поширюється на будь-які типи та види виручки, вираженої у формі будь-якої валюти чи іншого платіжного засобу щодо всіх вироблених та реалізованих фірмою товарів/послуг, а також від використання третіми особами активів компанії в обмін на відсотки, дивіденди чи роялті. Компанія може сама виробляти товари та послуги, і закуповувати ці угруповання з метою подальшого перепродажу з виникненням в неї на рахунках виручки, що підлягає визнанню. Облік виручки з надходжень від використання активів є обов'язковим для прийняття відповідно до вимог та критеріїв стандарту для всіх видів таких надходжень за винятком тих, що регулюються іншими спеціальними стандартами. Наприклад, виключені зі стандарту МСФЗ 18 та регулюються іншими стандартами питання виручки від договорів оренди та страхування, а також інших, включаючи сільське господарство.
МСФЗ IAS 18 Виручка – особливості застосування
Виручка - це сумарні (валові) економічні надходження, які вже виникли на розрахункових рахунках або в касах компанії внаслідок її економічної діяльності або гарантовано спрогнозовані обсяги таких надходжень, наприклад, за контрактом із відстроченням платежу. Виручкою не вважатимуться віднімаються з cash flow компанії величини - податки з продажу, податки на додану вартість, акцизи та інші платежі, що зменшують капітал компанії, що розглядається. Також із виручки самої компанії виключаються платежі за договірними відносинами, у межах яких компанія збирає на чиюсь користь кошти за товари та. У такому разі до виручки самої компанії належать лише агентські, комісійні та заохочувальні платежі, які отримує компанія.
Оцінка виручки проводиться на підставі справедливої вартості відшкодування, яке отримано або очікується до отримання. Зазвичай основою виникнення виручки є комерційний контракт між двома чи кількома сторонами угоди, який регулює умови співробітництва та справедливий узгоджений розмір відшкодування. Сума виручки, яка приймається підприємством у фінансовому обліку, має відповідати реальним даним, з урахуванням усіх застосованих до контракту або разової угоди знижок та дисконтів.
Виручкою вважаються економічні потоки, що виникають у формі коштів або еквівалентів коштів. Якщо плата за товари та послуги є фактично операцією обміну на інші товари/послуги, така операція не є виручкою, незважаючи на те, що має економічну оцінку у грошовій формі.
Операція з ідентифікації та визнання факту виникнення виручки буде індивідуальною для кожної компанії у зв'язку з особливостями внутрішнього обліку та конкретної комерційної угоди. У цьому питанні компанії повинні керуватися внутрішньою обліковою політикою та підсумовувати інформацію кожної конкретної угоди, щоб відобразити індивідуально кожну операцію виникнення виручки. Декілька операцій, що утворюють економічний ефект тільки разом, необхідно агрегувати як єдину операцію незалежно від складу компонентів.
При продажу товарів виручка від таких операцій має бути врахована та визнана підприємством як операція щодо виникнення обороту, якщо відповідає наступним критеріям:
- Покупець отримав, а продавець зняв із себе вагу ризики та вигоди пов'язані із зазначеним товаром через право власності;
- Компанія не може більше контролювати та не бере участі в управлінні переданими матеріальними цінностями;
- Відшкодування (сума економічних вигод) надійшло чи надійде на підприємство-продавця;
- Витрати, пов'язані з операціями за підприємства-продавця можна оцінити і обчислити.
Конкретна специфіка певної операції продажу товарів чи послуг обумовлена умовами контракту чи домовленостями сторін, що беруть участь у правочині. У рамках таких контрактних умов або домовленостей, як правило, розкриваються юридичні аспекти переходу права власності, тобто всіх ризиків і вигод, пов'язаних з предметом договору з урахуванням зобов'язань, що виникають у сторін. Питання гарантійних зобов'язань чи передачі товарів за схемою «на реалізацію» не скасовують фактичного виникнення виручки, лише коригують її розмір і терміни виникнення.
Однак збереження права власності та ризиків за продавцем означає відсутність операції продажу та не визнання виручки за такою операцією. Варто зазначити, що наявність невизначеності в угоді щодо факту одержання підприємством зазначеного у контракті відшкодування є бар'єром до визнання виручки доти, доки гроші не будуть отримані або не будуть виключені фактори невизначеності. Витрати, пов'язані з виручкою за конкретним контрактом, також визнаються одночасно з моментом визнання виручки з метою формування фінансової звітності чіткої зв'язки між доходами та витратами.
Результат контракту оцінюється відповідно до фази завершеності умов контракту та фактичним виконанням сторонами своїх зобов'язань. Остаточний розмір виручки коригується в залежності від зовнішніх умов і залишається незмінним щодо суми контракту, або враховує сукупність змін і призводить до відображення скоригованої суми виручки по даній операції.
Вимогами методичних рекомендацій стандарту МСФЗ 18 визначено рекомендації для компаній щодо розкриття інформації в рамках викладу даних щодо виручки. Таким чином, компанія повинна відобразити у своїй звітності сукупність відомостей, необхідних для розкриття інформації про виручку для користувачів звітності з числа управлінських фахівців та зовнішніх зацікавлених осіб:
- Свою облікову політику, яка була відповідно до вимог IAS 18, розроблена для визнання виручки. У цих даних обов'язково мають бути відображені методики та підходи, що застосовуються для ідентифікації операцій та стадій завершеності фаз контрактів;
- Суми всіх відокремлених статей виручки за всіма угрупованнями продажу товарів, послуг та іншої діяльності, що генерує оборот компанії.
Висновки та висновок
Виручка – це найважливіший показник діяльності будь-якої компанії незалежно від сфери її діяльності, розміру чи внутрішніх особливостей. Отримавши дані про виручку та співвіднісши їх з іншими показниками роботи компанії, зовнішні зацікавлені користувачі нарівні з управлінськими фахівцями можуть формувати аналітичні висновки та приймати оперативні управлінські рішення. Використання рекомендацій, описаних у стандарті IAS 18, сприяє формуванню достовірної фінансової звітності високого рівня корисності, яка допоможе вирішити зазначені вище завдання менеджменту та оцінки підприємства.
Журнал "МСФЗ на практиці"
Стандарт про відображення виручки є одним з найважливіших та найбільш застосовуваних. Тому кожному фахівцю-початківцю важливо чітко розбиратися в підходах до її обліку. Розглянемо на прикладах, у чому полягає відмінність в оцінці та визнанні виручки в залежності від ситуацій: відвантаження товару, надання послуг, отримання відсотків, роялті, дивідендів.
Оновлені концептуальні засади фінансової звітності визнають доречність та правдиве уявлення фундаментальними характеристиками фінансової інформації.
Доречною вважається інформація, що впливає на прийняття рішень, а правдиво представленою - інформація про реальні економічні факти (а не юридичні форми).
У реальному житті безліч факторів можуть створювати умови для потенційного декорування фінансових результатів діяльності (window dressing – фінансове вуалювання, зачісування, підфарбовування балансу для створення видимості високої ліквідності). З метою виключення впливу таких явищ, а також для дотримання принципу правдивого уявлення було розроблено МСФЗ (IAS) 18 «Виручка».
Нижче наведено типовий приклад застосування принципу правдивого уявлення.
ПРИКЛАД
Кавказька коньячна компанія (ККК) виробляє коньяк 15-річної витримки. Через рік після розлиття по бочках коньяку продає весь запас комерційному банку за собівартістю 1000000 руб. з правом зворотного викупу протягом п'яти років із сплатою 15 відсотків річних.
Строго формою – це продаж, і ККК має відобразити реалізацію з визнанням виручки:
Дт «Розрахунки з покупцями» 1000000 руб.;
Кт "Виручка" 1 000 000 руб.;
Дт «Собівартість» 1 000 000 руб.;
Кт "Запаси" 1 000 000 руб.
За економічним змістом – це кредитне фінансування у вигляді 1 000 000 крб. п'ять років під 15 відсотків річних. Твердження підтверджується обставинами:
- товар не пройшов усі стадії переробки та банк не зможе його реалізувати;
- банк немає технологій і фахівців, необхідні завершення виробничого циклу;
- Договір містить опціон, яким ККК має право викупити, а банк повинен продати на першу вимогу;
- коньяк продається за собівартістю, без націнки.
Дт «Кошти» 1 000 000 руб.;
Кт «Кредити та позики» 1 000 000 руб.;
Далі щорічно нараховуються відсотки у вигляді 150 000 крб.;
Дт "Витрати по позиках" 150 000 руб.;
Кт "Заборгованість за відсотками" 150 000 руб.
Операції щодо реалізації та визнання собівартості відсутні.
Примітно, що на відміну від інших стандартів МСФЗ (IAS) 18 містить не принципи, а конкретні правила визнання виручки у різноманітних ситуаціях.
Мета стандарту – визначити момент визнання виручки, а саме, коли є ймовірність того, що компанія отримає майбутні вигоди, що підлягають надійній оцінці.
Оцінка виторгу. Виручка оцінюється за справедливою вартістю відшкодування, що отримане або підлягає отриманню, з урахуванням суми будь-яких торгових або оптових знижок, що надаються компанією (п. 10 МСФЗ (IAS) 18). У разі надання покупцю відстрочки з оплати справедлива вартість відшкодування дисконтується за ставкою відсотка, яка визначається як (п. 11 МСФЗ (IAS) 18):
- переважна ставка для аналогічного фінансового інструменту емітента з аналогічним рейтингом кредитоспроможності;
- процентна ставка, що дисконтує номінальну суму фінансового інструменту до поточних цін товарів чи послуг під час продажу за готівку.
Різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою відшкодування визнається відсотковим доходом відповідно до пунктів стандарту та відповідно до МСФЗ (IFRS) 9 «Фінансові інструменти».
ПРИКЛАД
Компанія АРМ продає обладнання за 920 000 руб. з наданням відстрочки з оплати за один рік. Собівартість обладнання - 500 000 руб. Вартість капіталу компанії (середньозважена відсоткова ставка за всіма джерелами фінансування компанії) – 15 відсотків річних.
Виторг дорівнює 800 000 руб. (920 000 руб./(1+15%)1). Прибуток у вигляді 120 000 крб.
(920 000 - 800 000) визнається поступово протягом року по 10 000 руб. в місяць.
Дебіторська заборгованість визнається за справедливою вартістю.
У момент продажу обладнання:
Дт "Розрахунки з покупцями" 800 000 руб.;
Кт "Виручка" 800 000 руб.
Щомісячно нараховується відсотковий дохід:
Дт "Розрахунки з покупцями" 10 000 руб.;
Кт "Доходи за відсотками" 10 000 руб.
Ідентифікація договору. Критерії визнання виручки треба застосовувати до окремих елементів договору, щоб показати його зміст.
ПРИКЛАД
Компанія НРМ продає виробниче обладнання, яке потребує обслуговування кожні півроку, за 700 000 руб., включаючи дворічне технічне обслуговування. Зазвичай піврічне обслуговування протягом двох років коштує 200 000 руб. Таким чином, у договорі можна виділити два елементи: продаж обладнання та подальше його обслуговування, які підлягають окремому визнанню. У момент продажу устаткування прибуток визнається у вигляді 500 000 крб. (700 000 - 200 000) одноразово, а 50 000 руб. (200 000 руб. / 4) враховуються кожні півроку протягом дворічного терміну з виконання технічного обслуговування.
Буває й інакше, коли критерії визнання треба застосовувати до кількох договорів, оскільки комплексний ефект може бути визначено без аналізу групи договорів загалом. Для цієї ситуації прикладом може бути описана вище ситуація з продажем запасів коньяку, коли потрібно враховувати в сукупності і договір купівлі-продажу на передачу коньяку банку, і потенційний договір на купівлю коньяку у банку, підтверджений опціоном, а можливо, і практику ділового обороту. Для різних операцій, у ході здійснення яких виникає виручка (продаж товарів, надання послуг, отримання дивідендів, відсотків, роялті), існують особливості визнання виручки. Розглянемо їх.
ПРОДАЖ ТОВАРІВ
Виторг від продажу товарів визнається, коли виконуються всі наведені в пункті 14 МСФЗ (IAS) 18 умови:
- на покупця переведені значні ризики та вигоди від володіння товаром;
- підприємство не бере участі в управлінні тією мірою, що асоціюється з правом володіння та не контролює передані товари;
- величина виручки підлягає надійній оцінці;
- є впевненість у отриманні економічних вигод у результаті виконання договору;
- понесені чи очікувані витрати, пов'язані з договором, можуть бути надійно виміряні.
Іншими словами, у МСФЗ важливий перехід не права власності, а ризиків та переваг володіння. Наприклад, у разі поставки обладнання з переходом права власності після повної оплати та розрахунків через рік з моменту поставки виручка визнається в момент поставки, якщо всі ризики та переваги володіння перейшли вже в момент поставки. Хоча у більшості випадків перехід ризиків та переваг володіння збігається з моментом переходу права власності.
Звичайні кредитні ризики є причиною відстрочки визнання виручки. Наприклад, при постачанні обладнання з переходом права власності в момент постачання та оплатою через рік після постачання виручка визнається в момент постачання. Але часом продавець може зберігати ризики та переваги володіння, незважаючи на відвантаження товару, і тоді визнання виручки відкладається:
- Продавець зберігає відповідальність за якість товару, що не покривається стандартними гарантійними зобов'язаннями. Скажімо, компанія з держзамовлення розробляє та виробляє засоби ППО, і після постачання відбувається серія випробувань. І тут виручка підлягає визнанню, якщо випробування пройдуть успішно;
- продаж із залученням агента. Отримання виручки від конкретного продажу залежить від отримання виручки агентом у результаті його продажу. Наприклад, компанія СВТ поставила у січні до магазину ШОУ обладнання для сцени на умовах консигнації. У грудні магазин має повернути товар або зробити оплату. У липні магазин продав обладнання. СВТ слід відобразити визнання виручки в липні, незважаючи на те, що оплата може бути здійснена до грудня;
- продаж із суттєвою установкою. Надіслані товари підлягають встановленню, а установка займає значну частину контракту, який ще не виконаний постачальником. Наприклад, при виготовленні вбудованих меблів на замовлення 50 відсотків її вартості складає власне меблі, а 50 відсотків - робота з її встановлення та припасування у замовника. Меблевій компанії слід визнати виторг лише після встановлення меблів у замовника;
- можливість розірвання договору. Покупець має право розірвати договір купівлі-продажу з причини, визначеної в договорі, і компанія не має впевненості в отриманні прибутку. Наприклад, компанія, що займається дистрибуцією потужних дорогих пилососів, пропонує клієнтам пилосос із правом повернення без пояснення причин протягом року з моменту отримання та повернення 90 відсотків його вартості. Рівень повернення складає 50 відсотків. Виручку слід визнавати після припинення права повернення пилососа;
- невизначеність у отриманні економічних вигод (обмежувальні заходи). Якщо на момент визнання виручки є невизначеність в отриманні економічних вигод, то визнання виручки відкладається до їх отримання або усунення не-
- визначеності. Однак, якщо такі обставини виникли після визнання виручки, недоотримана сума або сума, отримання якої стало малоймовірним, визнається як витрата, а не як коригування суми спочатку визнаної виручки.
Наприклад, у 2014 році компанія САС, яка здійснює допоміжну роль при переваленні палива в морському порту, не може отримувати плату за свої послуги, надані американській нафтовій компанії у зв'язку із санкціями. Незважаючи на юридичні та політичні складнощі, послуги все одно виявляються і обидві сторони письмово підтверджують наміри продовжувати співпрацю. Компанії САС слід визнавати виручку, однак у міру посилення санкцій необхідно формувати резерв сумнівної заборгованості.
Визнання виручки не відкладається у таких ситуаціях:
- збереження незначного ризику володіння. Продавець зберігає лише незначний ризик володіння. Наприклад, роздрібний магазин гарантує повернення грошей, якщо клієнт не задоволений покупкою, у рамках Закону про захист споживачів. У разі виручка визнається, оскільки продавець може надійно оцінити майбутні повернення, використовуючи досвід минулих років, і взяти він зобов'язання щодо повернення коштів. На прогнозовану суму повернення нараховується резерв.
- гарантійне обслуговування. Наявність стандартних гарантійних зобов'язань щодо безкоштовного сервісного обслуговування не є підставою для затримки визнання виручки або її коригування. Покупцеві кавоварки відомої німецької марки надається гарантія три роки з моменту продажу. Витрати, пов'язані з гарантійним обслуговуванням, негайно визнаються як витрати у вигляді резерву, але з зменшують виручку.
Обмін товарів. При обміні аналогічних за характером та вартістю товарів, наприклад молока чи олії (коли постачальники обмінюють запаси у різних місцях для своєчасного задоволення попиту конкретному місці), виручка не визнається.
За товарами/послугами, що відрізняються, виручка визнається у розмірі вартості отриманих товарів/послуг, скоригованої на суму переказаних коштів. І якщо ця вартість не може бути надійно оцінена, то виручка визначається за вартістю переданих товарів/послуг, скоригованою на суму перерахованих коштів (п. 12 МСФЗ (IAS) 18).
ПРИКЛАД
Компанія ТЕМ атомної галузі здійснює обмін паливних елементів з іншим гравцем ринку ВРХ на газову центрифугу. Звичайна вартість паливних елементів становить 200 000 руб., Доплата готівкою за центрифугу - 100 000 руб., У той час як вартість центрифуги становить 250 000 руб. Виторг у ТЕМ визначається як 150 000 руб. (250 000 – 100 000). Облік у ТЕМ щодо реалізації паливних елементів буде наступним:
Дт "Дебіторська заборгованість" 150 000 руб.;
Кт "Виручка" 150 000 руб.
Придбання центрифуги:
Дт «Основні засоби» 250 000 руб.;
Кт "Кредиторська заборгованість" 250 000 руб.
Розрахунки та залік взаємних вимог:
Дт "Кредиторська заборгованість" 250 000 руб.;
Кт «Кошти» 100 000 руб.;
Кт "Дебіторська заборгованість" 150 000 руб.
НАДАННЯ ПОСЛУГ
Якщо результат договору надання послуг може бути надійно виміряний, то виручка за договором має визнаватись шляхом вказівки на стадію завершеності угоди на звітну дату з урахуванням дотримання таких умов (п. 20 МСФЗ (IAS) 18):
- . сума виручки може бути надійно оцінена;
- існує можливість отримання економічних вигод;
- стадія завершеності може бути надійно оцінена;
- витрати на угоду та витрати, необхідні для завершення договору,
- можуть бути надійно оцінені.
- звіти про виконану роботу;
- послуги, надані на дату звітності, у відсотках загального обсягу послуг;
- пропорційне співвідношення витрат, понесених на даний момент, до оцінної величини загальних витрат за угодою.
Витрати, понесені на дату складання звіту, включаються лише ті, які відображають надані на цю дату послуги. До оцінних загальних витрат за угодою включаються лише витрати, що відображають надані або підлягають наданню послуги.
Для дотримання зазначених умов компанії необхідно мати ефективну систему фінансового планування та звітності. У міру виконання договору оцінки виручки та витрат за договором перевіряються та переглядаються.
ПРИКЛАД
1 липня 2014 року компанія АК уклала договір із замовником – Групою О.Р.О. про надання послуг з компіляції консолідованої звітності відповідно до МСФЗ та дотримання МСФЗ (IFRS) 1 «Перше застосування МСФЗ». Вперше опублікувати звітність планується за 2014 рік, а датою переходу на МСФЗ є 1 січня 2013 року. Термін надання послуг – один рік. Сума договору – 5 000 000 крб. Прямі витрати за контрактом - 3000000 руб. До кінця 2014 року компілятор підготував дані щодо виконання умов першого застосування МСФЗ, розробив проформу звітності, а також зробив компіляцію даних за 2013 рік. Замовник підтвердив приймання робіт з першого застосування МСФЗ та компіляції даних за 2013 рік, витрати на які склали 1500000 руб. Проформа замовнику не надавалася, оскільки за договором передбачено подання лише фінальної версії звітності. Витрати проформу становлять 250 000 крб.
В обліку АК у 2014 році будуть зроблені такі проводки:
Дт «Незавершене виробництво» 1750000 руб. (1500000 + 250000);
Кт «Заборгованість із зарплати» 1 750 000 руб.
Приймання робіт у 2014 році замовником:
Дт «Собівартість» 1500000 руб.;
Кт «Незавершене виробництво» 1500000 руб.;
Дт «Дебіторська заборгованість» 2500000 руб.;
Кт "Виручка" 2 500 000 руб. (5000000 (1500000 / 3000000).
Лінійний спосіб визнання виручки від послуг. Коли послуги надаються невизначену кількість разів протягом певного періоду часу, виручка визнається лінійно на регулярній основі (якщо будь-який інший метод не відбиває кращу стадію завершеності) (п. 25 МСФЗ (IAS) 18).
ПРИКЛАД
Компанія Спорт+ управляє фітнес-клубами та продає річні безлімітні абонементи (карти клієнта) на один рік по 30 000 руб. Виручка підлягає визнанню щомісяця у вигляді 2500 крб. (30 000 руб. / 12 міс.) Протягом періоду дії абонементу. Відкладена оцінка виторгу. Якщо виручка від надання послуг не може бути оцінена негайно, виручка визнається тільки на величину визнаних відшкодованих витрат (п. 26 МСФЗ (IAS) 18).
ПРИКЛАД
Компанія РЕЗИДЕНТ СКОЛКОВО (РС) уклала держконтракт на розробку обладнання для Роскосмосу. Договором узгоджено відшкодування витрат на дослідження та розробки в сумі до 2 000 000 руб., У разі успішних результатів випробувань обладнання планується прийняти за 3 000 000 руб. У перший рік ведення робіт здійснено витрат у розмірі 500 000 руб (у тому числі з оплати праці на 300 000 руб., Списано матеріалів на 200 000 руб.).
За підсумками визнаються витрати та виручка:
Дт «Собівартість» 500 000 руб.;
Кт "Незавершене виробництво" 500 000 руб.;
Кт "Виручка" 500 000 руб.
Виручка визнається у розмірі понесених витрат, оскільки є лише впевненість, що дані витрати будуть відшкодовані, але поки що немає підстав вважати, що розробки будуть проведені успішно. Операція на збиток. Якщо є висока ймовірність, що витрати не будуть відшкодовані, виручка не визнається, а витрати визнаються як витрати негайно (п. 28 МСФЗ (IAS) 18).
ПРИКЛАД
Компанія РЕЗИДЕНТ СКОЛКОВО (РС) уклала держконтракт на розробку обладнання для Роскосмосу. У разі успішних результатів випробувань обладнання планується прийняти за 3000000 руб., Але при негативних результатах відшкодування не передбачено. У перший рік ведення робіт здійснено витрат у розмірі 500 000 руб.
В обліку РС у 2014 році будуть зроблені такі проводки:
Дт "Незавершене виробництво" 500 000 руб.;
Кт «Заборгованість із зарплати» 300 000 руб.;
Кт "Матеріали" 200 000 руб.
За підсумками року витрати відносяться на фінансовий результат:
Дт "Інші витрати" 500 000 руб.;
Кт "Незавершене виробництво" 500 000 руб.
Таким чином, залежно від того, наскільки точно можна визначити фінансовий результат, виручку дозволяється визнати в міру готовності продукції або в розмірі відшкодовуваних витрат або відмовитися від її визнання з віднесенням усіх витрат на витрати.
ПРОЦЕНТИ, ЛІЦЕНЗІЙНІ ПЛАТЕЖІ ТА ДИВІДЕНДИ
Виручка від використання активів підприємства третіми особами повинна визнаватись, якщо вона може бути надійно оцінена і є висока ймовірність отримання економічних вигод. При цьому (п. 30 МСФЗ (IAS) 18):
- відсотки визнаються за методом ефективної ставки відсотка;
- роялті визнаються за принципом нарахування згідно з договором;
- дивіденди визнаються, коли встановлено право акціонерів отримання виплати.
- безризикову процентну ставку, яка виникає на основі попиту та пропозиції на позикові кошти та інших об'єктивних ринкових факторів у кредитному секторі, тобто на ринку позик та облігацій
- надбавку за ризик – зумовлена ступенем ризику неповернення та залежить від надійності позичальника, наявності застави, гарантій та поруки третіх осіб;
- інфляційну надбавку – обумовлена рівнем інфляції та рівні інфляційних очікувань позикодавця.
Виручка від відсотків визначається з урахуванням вимог відповідних стандартів щодо фінансових інструментів та включає амортизацію дисконту, премії або іншої різниці між початковою балансовою
сумою боргового цінного паперу та його сумою на момент погашення.
ПРИКЛАД
Банк ДПБ видає кредит у вигляді 1 000 000 крб. під 24 відсотки річних компанії ДП на один рік. Це відповідає середньоринковій ставці за кредитами. Крім того, банк стягує комісію за видачу кредиту у розмірі 1,2 відсотка.
у момент видачі. В обліку банку будуть зроблені такі проводки:
Дт "Кошти, розміщені в кредитах" 988 000 руб.;
Кт «Кошти» 1 000 000 руб.;
Дт «Кошти» 12 000 руб.
Щомісячно визнається дохід:
Дт «Відсотки отримання» 21 000 крб.;
Кт "Доходи за відсотками" 21 000 руб.
Ефективна ставка за кредитом дорівнює 25,5 відсотка, розраховується за формулою ЧИСТВНДОХ. Відповідно до МСФЗ (IAS) 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» така категорія фінансових активів, як позички та дебіторська заборгованість, повинна спочатку визнаватись за справедливою вартістю, а згодом за амортизованою із застосуванням ефективної ставки відсотка. Отже, при складанні звітності відповідно до МСФЗ необхідно зменшити отриманий кредит на суму отриманої комісії, а потім нарахувати частину доходу, що відноситься до звітного періоду, як процентний доход. Іншими словами, для підготовки до розрахунку амортизованої вартості слід прибрати зустрічні грошові потоки щодо видачі кредиту та отримання комісії.
Якщо відсотки не виплачені, але нараховані до придбання фінансового інструменту (накопичений дохід), подальше їх одержання розподіляється на два періоди: до придбання та після придбання, і лише друга частина визнається як виручка (п. 32 МСФЗ (IAS) 18) .
ПРИКЛАД
30 червня 2014 року за 210 000 руб. компанія придбала облігацію номінальною вартістю 200 000 руб. Наприкінці кожного року з неї виплачується дохід у вигляді 10 відсотків.
У момент придбання компанія зробить такі проводки:
Дт "Фінансовий інструмент" 210 000 руб.;
Кт «Кошти» 210 000 руб.
У момент виплати доходу компанія робить проведення:
Дт «Кошти» 20 000 руб.;
Кт "Фінансовий інструмент" 10 000 руб.;
Кт "Дохід у вигляді відсотка" 10 000 руб.
Дивіденди. Дивіденди визнаються, коли в акціонера з'являється право їх отримання. Якщо дивіденди на пайові цінні папери оголошені до придбання, але не виплачені, то вони віднімаються з первісної вартості цінних паперів аналогічно до описаного вище порядку.
Роялті.Роялті (ліцензійні платежі) накопичуються та визнаються методом нарахування згідно з змістом договору, якщо не знаходиться іншої, більш відповідної систематичної раціональної основи (п. 33 МСФЗ (IAS) 18).
ПРИКЛАД
Компанія «А-Рекордс», яка володіє правами на популярну мелодію O‑LA‑LA, надала право мобільним операторам на встановлення цієї мелодії як послугу GOOD'OK вартістю 0,1 руб. за кожне підключення цієї мелодії. Протягом першого місяця було встановлено 5 000 000 підключень, протягом другого місяця – 15 000 000. Відповідно, на підставі даних білінгових систем та звітів операторів компанія визнає виторг:
У перший місяць:
Дт "Дебіторська заборгованість" 500 000 руб.;
Кт "Виручка у вигляді роялті" 500 000 руб. (5000000 підключ. 0,1 руб.).
У другий місяць:
Дт «Дебіторська заборгованість» 1500000 руб.;
Кт «Виручка у вигляді роялті» 1500000 руб. (15000000 підключ. 0,1 руб.).
РОЗКРИТТЯ ІНФОРМАЦІЇ
Відповідно до стандарту, компанія має розкривати (п. 35 МСФЗ (IAS) 18):
- облікову політику, прийняту для визнання виручки, у тому числі методи, що використовуються для визначення стадії завершеності операцій, пов'язаних із наданням послуг;
- суму кожної значної статті виручки, визнаної протягом періоду, зокрема виручки, що виникає від:
- продаж товарів;
- надання послуг;
- відсотків;
- роялті;
- дивідендів;
- суму виручки, що виникає від обміну товарів чи послуг, включених до кожної значної статті виручки.
У 2014 році Рада МСФЗ схвалила новий стандарт з обліку виручки МСФЗ 15 «Виручка за договорами з покупцями» (IFRS 15 «Revenue from Contracts with Customers»). Цей стандарт запроваджує так звану «п'ятикрокову» модель визнання виторгу. Іншими словами, для визнання виручки потрібно зробити 5 певних дій. Щоб розібратися, як це працює, давайте розглянемо простий приклад обліку виручки з постачання обладнання із сервісним обслуговуванням. Цей приклад вигадав екзаменатор Діпіфр Пол Робінс і виніс його на іспит у грудні 2015 року.
П'ятикрокова модель визнання виручки у МСФЗ
Крок 1. Ідентифікувати договір
Договір — це угода між двома або більше сторонами, яка створює забезпечені правовим захистом права та зобов'язання. У деяких випадках стандарт МСФЗ 15 вимагає, щоб компанія об'єднувала договори та враховувала їх як один договір. Стандарт також визначає вимоги до обліку за раніше укладених договорів.
Крок 2. Ідентифікувати обов'язки виконання.
Договір включає обіцянку передати товари чи послуги. Якщо товари та послуги є відмінними(distinct), ці обіцянки є обов'язками до виконання (термін) і повинні враховуватися окремо.
Крок 3. Визначити ціну правочину.
Ціна угоди - це величина відшкодування за контрактом, яке компанія очікує отримати за передані товари чи послуги.
Крок 4. Розподіл ціни правочину на зобов'язання до виконання.
відокремлених
Крок 5. Визнання виручки
Виручка повинна визнаватись або в певний момент часу або в міру того, як компанія виконує зобов'язання до виконання.
Розглянемо застосування цієї моделі на прикладі визнання виручки під час постачання обладнання із сервісним обслуговуванням. Жирним курсивом зробила невеликі доповнення до умови.
Приклад 1. Продаж обладнання із сервісним обслуговуванням.
1 вересня 2015 року «Каппа» продала (І передала) покупцю обладнання (верстат) . "Каппа" також погодилася обслуговувати обладнання протягом дворічного періоду, починаючи з 1 вересня 2015 року, без додаткової оплати. Повна сума до оплати покупцем за цією угодою була узгоджена у сумі, як показано нижче:
- 800 тис. доларів, якщо покупець сплатить до 31 грудня 2015 року.
- 810 тис. доларів, якщо покупець сплатить до 31 січня 2016 року.
- 820 тис. доларів, якщо покупець сплатить до 28 лютого 2016 року.
Керівництво «Каппи» вважає, що з високою ймовірністю покупець зробить оплату за договором у січні 2016 року. Якби обладнання продавалося окремо без обслуговування, то його ціна дорівнювала б 700 тис. доларів. За сервісне обслуговування обладнання протягом двох років (без постачання) «Каппа» отримала відшкодування у сумі 140 тис. доларів. Альтернативні суми для отримання ($800 000, $810 000, $820 000) повинні розглядатися як змінне відшкодування.
Як необхідно відобразити виручку за цю операцію за рік, що закінчився 30 вересня 2015 року?
Крок 1. Ідентифікувати договір
У МСФЗ 15 висуваються певні вимоги до договорів, які мають враховуватися відповідно до стандарту. Це зроблено для того, щоб відфільтрувати недійсні або фіктивні договори, які не є реальними операціями.
Відповідно до IFRS 15, п.9 договір враховується лише за виконання всіх умов:
- 1) договір затвердили,і кожна із сторін зобов'язується виконати зобов'язання за договором
- 2) визначено права сторінщодо товарів та послуг
- 3) визначено умови оплати
- 4) договір повинен мати комерційний зміст
- 5) отримання відшкодування ймовірно(Покупець здатний і має намір виплатити відшкодування)
Вимога у пункті 4 (п.4), щоб договір мав комерційний зміст, необхідне запобігання штучному завищенню виручки. Без цієї вимоги можна було б передавати товари туди та назад.
По суті, всі перелічені критерії вимагає від продавця оцінити, чи є договір дійсним і чи є реальним правочином. Оцінка кредитного ризику покупця (п.5) також пов'язана з оцінкою дійсності договору, оскільки правочин є реальним тільки в тому випадку, якщо покупець здатнийі має намірзаплатити обіцяну винагороду (have ability and intention to pay). Компанії, як правило, укладають тільки такі договори, в яких, ймовірно, вони отримають відшкодування. А якщо ні, то такий договір буде фіктивним правочином.
Договір із покупцем має призводити до виникнення забезпечених правовим захистом прав та зобов'язань. Договір не існує, якщо кожна сторона має право розірвати договір в односторонньому порядку, не виконавши його і без виплати компенсації.
Можна припустити, що в даному завданні Каппа та покупець обладнання уклали договір, для якого виконані всі критерії, перелічені в стандарті МСФЗ 15: договір має комерційний зміст, умови оплати визначені та отримання відшкодування Каппо дуже ймовірно.
Крок 2. Ідентифікувати обов'язки виконання.
Одиницею обліку для визнання виторгу є обов'язок до виконання(Performance obligation). Цей термін у старому стандарті виручки мав на увазі, але точного визначення не було. Я використовую слово обов'язок як переклад англійського obligation, тому що саме цей термін міститься в російському перекладі МСФЗ 15. Слово obligation можна ще перекласти як зобов'язання.
Обов'язок до виконання– це відмінний(distinct) товар чи послуга, яку компанія-продавець обіцяє передати покупцю.
По суті термін "відмінні товари" означає, що товар можна відокремити від інших товарів: продавець постачає його окремо, а покупець може використовувати його (отримати вигоду) окремо від інших товарів продавця. Те саме стосується послуг.
У стандарті написано набагато більше з цього приводу (пункти стандарту 27-30), але для простоти пояснення обмежимося цим.
Товари та послуги, які не є відмінними, об'єднуються з іншими обіцяними у договорі товарами чи послугами доти, доки не буде отримано пакет товарів чи послуг, який буде відмінним. У деяких випадках це призведе до того, що організація враховуватиме всі товари або послуги, обіцяні за договором, як один обов'язок до виконання.
У нашому прикладі у Каппи два обов'язки до виконання:
- надати обладнання
- надати послуги з обслуговування.
Це відмінні товар і послуга, оскільки покупець може отримати вигоду від товару чи послуги окремо, адже завдання зазначено можливість продажу сервісного обслуговування Каппой без постачання устаткування (є відокремлена ціна).
У IFRS 15 — передача контролю, МСФЗ 18 — перехід ризиків і переваг володіння
Виконати обов'язок виконання означає передати актив (товар чи послугу) покупцю. Товар та послуги є активами в момент їх отримання та використання (у разі послуг актив існує одна мить — споживається одразу). Актив передається, коли (або у міру того, як) покупець одержує контроль над таким активом.
Контроль за активом це:
- 1) здатність визначати спосіб використання активу
- 2) здатність отримувати практично всі вигоди від активу.
- 3) здатність перешкоджати отриманню вигод від активу іншими сторонами.
ВАЖЛИВО: згідно з новим стандартом МСФЗ 15 виручка визнається після передачі контролю від продавця покупцю. У МСФЗ 18 виручка визнавалася при переході ризиків та переваг володіння товаром.
Чому передача контролю, а не ризиків та вигод як у старому стандарті з виручки?
У що написано в Основах висновків до МСФЗ 15 (Basis for Conclusions) BC.118 з цього приводу:
1) МСФЗ IFRS 15 визначає виручку як дохід, що виникає в ході звичайної діяльності організації. Доход (див. визначення) виникає через збільшення контрактного активу чи зменшення контрактного зобов'язання. А існуюче визначення активу в Концептуальних засадах описує актив як ресурс, контрольованийкомпанією. Отже, збільшення активів методологічно правильніше пов'язувати з передачею контролю.
Визначення доходу у стандарті звучить так:
Дохід* — збільшення економічних вигод протягом звітного періоду у формі надходжень чи покращення якості активів або зменшення величини зобов'язань, що призводять до збільшення власного капіталу, не пов'язаного із внесками учасників капіталу.
2) Іноді важко визначити момент переходу ризиків і вигод, якщо частина ризиків і вигод залишається у продавця (див. пункт 3 списку). Використання у разі критерію передачі контролю визнання виручки призводить до більш обгрунтованим висновків.
3) Метод ризиків та вигод може конфліктувати з концепцією зобов'язань до виконання. Якщо товар вимагає подальшого обслуговування продавцем, частина ризиків, пов'язаних з товаром, залишається у продавця. Грунтуючись на концепції переходу ризиків та вигод, компанія може дійти висновку, що вона має лише один обов'язок до виконання: продаж товару разом із сервісним обслуговуванням. У цьому випадку виручка буде визнана лише після того, як усі ризики будуть усунені. При застосуванні концепції переходу контролю у продавця буде ідентифіковано два обов'язки: 1) постачання товару та 2) надання послуги з сервісного обслуговування. Ці обов'язки до виконання будуть виконані у різний час, і виручку буде визнано відповідним чином.
Крок 3. Визначити ціну правочину.
Ціна операції– це сума відшкодування за передачу обіцяних товарів чи послуг покупцю.
У найпростішому випадку сума відшкодування фіксована і прямо зазначена в договорі, і виконати цей крок не складно. Але, звичайно, в реальному житті все може бути набагато складніше. У стандарті МСФЗ 15 докладно розглядаються такі варіанти ускладнень:
- а) змінне відшкодування;
- б) наявність значного компонента фінансування у договорі
- в) негрошове відшкодування;
- г) відшкодування, що підлягає сплаті покупцю
У нашому випадку ми маємо змінне відшкодування: сума оплати дорівнюватиме 800 000, 810 000 або 820 000 доларів залежно від терміну оплати.
Якщо говорити загалом, то сума відшкодування може змінюватись через надання знижок, повернення коштів, кредитів, поступок у ціні, стимулів, бонусів за результати, штрафів чи інших аналогічних статей. Обіцяне відшкодування також може змінюватись, якщо право компанії на відшкодування залежить від настання або ненастання майбутньої події. Наприклад, сума відшкодування буде змінною, якщо продукція продавалася з правом на повернення товару або якщо фіксована сума була обіцяна як бонус за результати у разі завершення певного етапу робіт раніше за термін.
Оцінка змінного відшкодування повинна проводитись одним із двох методів:
- Метод очікуваної вартості(The expected value) – очікуване відшкодування, зважене з урахуванням ймовірності можливих значень діапазону.
- Метод найімовірнішої величини(The most likely amount) - єдине найбільш ймовірне значення очікуваного відшкодування з діапазону його можливих значень
Для оцінки змінного відшкодування компанія має використовувати той метод, який дасть кращий прогноз суми, на яку компанія матиме право.
Важливе зауваження
Змінна частина відшкодування включається в ціну операції тільки в тій сумі, яку не буде потім сторнувати (highly probable that a significant reversal of revenue will not occur) . Тобто, якщо компанія-продавець точно впевнена у сумі відшкодування, цю суму можна визнати як виручку. Решту змінного відшкодування можна буде визнати лише після вирішення невизначеності.
Інформація з умови завдання дозволяє використовувати лише другий метод — метод найімовірнішої величини. Оскільки:
«Керівництво «Каппи» вважає, що з високою ймовірністю покупець зробить оплату за договором у січні 2016 року,»
то в такому разі оцінка відшкодування дорівнює 810,000 доларів. Саме цю суму погоджено з покупцем за умовою завдання при сплаті у січні 2016 року.
Крок 4. Розподіл ціни правочину на зобов'язання до виконання.
Розподіл відбувається на підставі відокремлених(stand alone) цін на товари та послуги. Якщо є знижка, вона може бути розподілена або на всі зобов'язання пропорційно або тільки на деякі зобов'язання.
Оскільки Каппа має два обов'язки до виконання, необхідно визначити, скільки з 810,000 доларів припадає на кожну з них. Для цього потрібно скласти пропорцію:
- 810 х 700/840 = 675 - виручка з обладнання
- 810 х 140/840 = 135 - загальна сума виручки за послугами
Крок 5. Визнання виручки
Виручка повинна визнаватись або протягом часу, або в момент часу. Стандарт МСФЗ 15 визначає критерії визнання виручки протягом часу. Якщо жоден із критеріїв не виконується, то виручка визнається на момент часу (тобто відразу).
Компанія передає контроль над товаром чи послугою та визнає виручку протягом періоду, якщо задовольняється БУДЬ-ЯКИЙ (ОДИН)з наступних критеріїв:
- покупець одночасно отримує іспоживаєвигоди, у міру виконання продавцем обов'язку до виконання (актив це послуга);
- продавцем створюється чи покращується актив (наприклад, незавершене виробництво), над яким покупець отримує контроль у міру створення або покращення цього активу(матеріальний актив);
- виконання продавцем обов'язку до виконання а) не призводить до створення активу, який він може використати для альтернативних цілей (перепродати іншому покупцеві), і при цьомуб) продавець має право отримання оплати за виконану на сьогодні частина договірних робіт.
Докладніше цю тему розглянуто у статті про договори будівництва ().
У нашому прикладі виручка по сервісному обслуговуванню повинна визнаватись протягом часу, оскільки виконується перший критерій із перерахованих. А продаж обладнання має визнаватись відразу в момент передачі контролю покупцю.
Весь виторг від продажу обладнання Каппа визнає 1 вересня 2015 року, оскільки на цю дату було передано контроль над обладнанням (верстат доставлений на завод покупця). Послуга з обслуговування виконується протягом двох років, на звітну дату має бути визнано 1/24 частини цієї суми.
Отже, Каппа зробить проведення в обліку:
У момент передачі контролю за обладнанням:
- Дт Дебіторська заборгованість Кт Виторг (товар) - 675,000
- Дт Дебіторська заборгованість Кт Контрактне зобов'язання (послуга) – 135,000
Дт Контрактне зобов'язання Кт Виручка - 5,625 (135,000/24 місяці = 5,625)
Витяги з фінансової звітності Каппи
Дебіторська заборгованість - 810,000
Контрактне зобов'язання - 129,375 = 135,000 - 5,625
Виручка з продажу обладнання - 675,000
Виручка за послугами - 5,625
Ця стаття має оглядовий характер, МСФЗ 15 набагато детальніше описує багато моментів обліку виручки. Статті на цьому сайті мають на меті пробудити інтерес до поглибленого вивчення МСФЗ, але, безумовно, не зможуть замінити детального самостійного аналізу положень стандартів. Якщо ви будуєте кар'єру в галузі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, за великим рахунком, для цього необхідно читати оригінальні тексти МСФЗ англійською мовою.
Згідно з офіційним джерелом цей стандарт втратив чинність з 01.01.2018 р. та повністю замінено МСФЗ (IFRS) 15 «Виручка за договорами з покупцями». Організація повинна застосовувати цей стандарт щодо річних звітних періодів, що розпочинаються 1 січня 2018 року або після цієї дати. Якщо організація застосовувала цей стандарт достроково, вона мала розкривати цей факт.
Цей стандарт замінює наступні стандарти:
(a) МСФЗ (IAS) 11 «Договори на будівництво»;
(b) МСФЗ (IAS) 18 «Виручка»;
(c) Роз'яснення КРМФО (IFRIC) 13 «Програми лояльності клієнтів»;
(d) Роз'яснення КРМФО (IFRIC) 15 «Угоди на будівництво об'єктів нерухомості»;
(e) Роз'яснення КРМФО (IFRIC) 18 «Передача активів від клієнтів»; і
(f) Роз'яснення ПКР (SIC) 31 "Виручка - бартерні операції, що включають рекламні послуги".
Опис стандарту МСФЗ 18 Виторг
Відповідно до «Концепції формування та подання фінансової звітності», під доходом розуміється збільшення фінансово-економічних вигод упродовж конкретного звітного періоду у формі приросту чи збільшення активів чи скорочення зобов'язань, що сприяє збільшенню капіталу без урахування внесків його учасників. У поняття «дохід» входить як прибуток компанії, і інші її доходи. Виручка - це доходи, одержувані внаслідок нормальної діяльності підприємства, характеризуються, як і доходи від продукції, продажу послуг, відсоткові ставки, дивідендів і роялті. МСФЗ (IAS) 18 «Виручка» визначає порядок обліку виручки, що надходить у результаті певних видів фінансово-господарських операцій та подій.
Головна проблема при обліку виручки – грамотне визначення моменту її визнання. Виручка визнається у тих випадках, коли є ймовірність того, що компанія в майбутньому набуде фінансово-економічних вигод, які можна буде надійно оцінити. Цей стандарт встановлює умови, згідно з якими виконуються ці критерії та, відповідно, визнається виручка. У стандарті також прописані рекомендації щодо практичного використання зазначених критеріїв.
Стандарт, що розглядається, застосовується при бухгалтерському обліку та відображенні в балансі виручки, отриманої в результаті таких фінансово-господарських операцій та подій:
- реалізація товарів;
- надання послуг;
- використання третіми сторонами активів, що приносять відсоткові доходи, роялті та дивіденди.
Основним питанням при обліку виручки є визначення моменту, коли її необхідно визнавати. Виручка визнається, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає майбутні економічні вигоди, і ці вигоди можна надійно виміряти. Цей стандарт визначає умови, за яких виконуються ці критерії та, отже , визнається виручка. Цей стандарт також містить практичні рекомендації щодо застосування зазначених критеріїв.
Сфера використання
1. Цей стандарт застосовується при обліку виручки, отриманої від наступних операцій та подій:
(a) продажу товарів;
(b) надання послуг;
(c) використання іншими сторонами активів підприємства, які приносять відсотки, роялті та дивіденди.
2. Цей стандарт замінює , затверджений у 1982 році.
3. Під товарами мається на увазі продукція, вироблена підприємством для продажу, та товари , куплені для подальшого продажу(наприклад, товари, придбані роздрібним продавцем, земля чи інше майно, призначене для перепродажу).
4. Надання послуг зазвичай передбачає виконання підприємством узгодженого у договорі завдання протягом певного періоду часу. Послуги можуть надаватися протягом одного звітного періоду або більш ніж одного. Деякі договори на надання послуг безпосередньо пов'язані з договорами на будівництво, наприклад, договори надання послуг керівників проектів та архітекторів. Виручка, що виникає від цих договорів, не розглядається у цьому стандарті, а відображається відповідно до вимог для договорів на будівництво, які визначені в .
5. Використання активів підприємства іншими сторонами веде до виникнення виручки у формі:
(a)відсотків - плати, яка стягується за користування грошима та еквівалентами коштів або з сум заборгованості перед підприємством;
(b)роялті - плати за використання довгострокових активів підприємства, наприклад , патентів , торгових марок , авторських прав та комп'ютерного програмного забезпечення;
(c)дивідендів розподілу прибутку між власниками акціонерного капіталу пропорційно до їх участі в капіталі певного класу.
6 . Цей стандарт не застосовується щодо виручки, що виникає від :
(a)договорів оренди(див.);
(b)дивідендів від інвестицій, враховуються за методом пайової участі(див.);
(c)договорів страхування, на які поширюється дія МСФЗ(IFRS) 4 « Договори страхування » ;
(d)змін справедливої вартості фінансових активів та фінансових зобов'язань або їх вибуття(див. МСФЗ (I FRS) 9 «Фінансові інструменти » );
(e)змін вартості інших короткострокових активів;
(f)первісного визнання та змін справедливої вартості біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю(див.);
(g)первісного визнання сільськогосподарської продукції (див. МСФЗ(IAS) 41); і
(h)видобутку мінеральних руд.
Визначення
7. У цьому стандарті використовуються такі терміни у зазначених значеннях:
Виторг — валове надходження економічних вигод за певний період у ході звичайної діяльності підприємства, що призводить до збільшення капіталу, не пов'язаного із внесками учасників капіталу.
Справедлива вартість - Сума, яку можна обміняти актив чи зробити розрахунок за зобов'язанням під час угоди між добре обізнаними, бажаючими здійснити таку операцію незалежними сторонами.
8. Під виручкою маються на увазі лише валові надходження економічних вигод, отриманих та підлягаючих отриманню підприємством на його рахунок. Суми , отримані від імені третьої сторони, такі як податок з продажу, податки на товари та послуги та податок на додану вартість, не є одержуваними підприємством економічними вигодами та не ведуть до збільшення капіталу. Тому вони виключаються із виручки. Подібним чином, при агентських відносинах валовий приплив економічних вигод включає суми, збираються від імені принципала, які не ведуть до збільшення капіталу підприємства. Суми , зібрані від імені принципала, не є виручкою. При цьому виручкою є сума комісійних винагород.
Вимірювання виручки
9. Виручка повинна вимірюватися за справедливою вартістю відшкодування, що отримане або підлягає отриманню..
10. Сума виручки, що виникає від операції, зазвичай визначається договором між підприємством та покупцем чи користувачем активу. Вона вимірюється за справедливою вартістю відшкодування, отриманого або підлягає отриманню, з урахуванням суми будь-яких торгових або оптових знижок, які надає підприємство.
11. Найчастіше відшкодування надається у вигляді коштів чи еквівалентів коштів, а сумою виручки є отримана чи підлягає отриманню сума коштів чи еквівалентів коштів. Однак у разі, якщо надходження коштів або еквівалентів коштів відкладається, справедлива вартість відшкодування може бути меншою від отриманої або підлягає отриманню номінальної суми коштів. Наприклад, підприємство може надати безвідсотковий кредит покупцю або прийняти від нього вексель до отримання з процентною ставкою нижче ринкової як відшкодування при продажу товарів. Коли договір фактично є операцією фінансування, справедлива вартість відшкодування визначається дисконтуванням всіх майбутніх надходжень з використанням ставки процента. Поставлена ставка відсотка - Це найбільш точно визначається величина з наступних:
(a) переважна ставка для аналогічного фінансового інструменту емітента з аналогічним рейтингом кредитоспроможності; або
(b) процентна ставка, що дисконтує номінальну суму фінансового інструменту до поточних цін товарів чи послуг під час продажу за готівку.
Різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою відшкодування визнається відсотковим доходом відповідно до пунктів 29-30 та відповідно до МСФЗ(IFRS) 9.
12. Якщо товари або послуги обмінюються на товари або послуги, аналогічні характеру та вартості, обмін не розглядається як операція, що створює виручку. Це часто відбувається з такими продуктами, як масло або молоко, коли постачальники обмінюють запаси у різних місцях для своєчасного задоволення попиту у конкретному місці. При продажі товарів або наданні послуги в обмін на товари або послуги, обмін розглядається як операція, що створює виручку. Виручка вимірюється за справедливою вартістю отриманих товарів чи послуг, скоригованою у сумі переказаних коштів чи його еквівалентів. Якщо справедлива вартість одержаних товарів або послуг не може бути надійно виміряна, виручка вимірюється за справедливою вартістю переданих товарів або послуг, скоригованою на суму перерахованих коштів або їх еквівалентів.
Ідентифікація операції
13. Критерії визнання, представлені у цьому стандарті, зазвичай застосовуються окремо до кожної операції. Однак за певних обставин необхідно застосовувати їх до елементів, що окремо ідентифікуються, індивідуальної угоди для того, щоб відобразити її зміст. Наприклад, якщо продажна ціна товару включає суму на подальше обслуговування, яка може бути визначена, ця величина відкладається та визнається як виручка за період, протягом якого здійснюється обслуговування. І навпаки , критерії визнання можуть застосовуватися одночасно до двох або більше операцій, коли вони пов'язані таким чином, що їхній комерційний ефект не може бути визначений без розгляду серії операцій як єдиного цілого. Наприклад, підприємство може продати товари і в той же час укласти окремий договір на викуп цих товарів у майбутньомутим самим , по суті , зводячи нанівець ефект операції. У разі обидві операції розглядаються разом.
Продаж товарів
14. Виручка від продажу товарів повинна визнаватись, якщо задовольняються всі перелічені нижче умови:
(a) підприємство передало покупцю значні ризики та винагороди, пов'язані з правом власності на товари;
(b) підприємство більше не бере участі в управлінні тією мірою, що зазвичай асоціюється з правом власності, і не контролює продані товари;
(c);
(d) існує ймовірність того, що економічні вигоди, пов'язані з операцією, надійдуть на підприємство;
(e) понесені чи очікувані витрати, пов'язані з операцією, можна надійно виміряти.
15. Визначення моменту, коли підприємство передає покупцеві значні ризики та винагороди, , вимагає вивчення умов операції. У більшості випадків передача ризиків та винагород, , збігається з передачею покупцю юридичних прав власності чи володіння. Так відбувається за більшості роздрібних продажів. В інших випадках передача ризиків та винагород, пов'язаних із правом власності, відбувається в інший момент, ніж передача юридичних прав власності чи передача володіння.
16. Якщо підприємство зберігає значні ризики, пов'язані з правом власності, операція не є продажем і виручка за нею не визнається. За різних обставин підприємство може зберігати значний ризик, . Ситуації, коли у підприємства залишаються суттєві ризики та винагороди, пов'язані з правом власності, включають такі обставини:
(a)підприємство продовжує нести відповідальність за незадовільну роботу, не покривається стандартними умовами гарантії;
(b)отримання виручки від конкретного продажу залежить від отримання виручки покупцем внаслідок подальшого продажу товарів;
(c)поставлені товари підлягають установці, а установка складає значну частину контракту, який підприємство ще не виконало;
(d)покупець має право розірвати угоду купівлі- продажу через, визначеної у договорі купівлі- продажі , і підприємство не має впевненості в отриманні доходу.
17. Якщо підприємство зберігає лише незначні ризики, пов'язані з правом власності, . Наприклад, продавець може залишити за собою юридичне право власності лише для того, щоб забезпечити надходження належної йому суми. В такому випадку , якщо підприємство передало значні ризики та винагороди, пов'язані з правом власності, операція є продажем та виручка визнається. Іншим прикладом, коли підприємство зберігає лише незначний ризик, пов'язаний із правом власності, може бути роздрібна торгівля, при якій пропонується повернення грошей у разі, якщо клієнт незадоволений покупкою. Виторг у таких випадках визнається в момент здійснення продажу, за умови , що продавець може надійно оцінити майбутні повернення та визнає зобов'язання щодо повернення на основі попереднього досвіду та інших відповідних факторів.
18. , що економічні вигоди, пов'язані з операцією, надійдуть на підприємство. У деяких випадках така ймовірність може бути відсутня до того часу, поки не отримано відшкодування або не усунуто невизначеність. Наприклад, може бути невідомо, чи дозволить іноземний уряд переведення за кордон отриманого при продажу відшкодування. Після отримання дозволу невизначеність усувається тавідповідно, визнається виручка. Однак у випадку , , вже включену у виторг, недоотримана сума, або сума , , , .
19. Виручка та витрати, що стосуються однієї і тієї ж операції або якого- або події , зізнаються одночасно; цей процес зазвичай називається ув'язкою доходів та витрат. Витрати, у тому числі гарантії та інші витрати, що виникають після відвантаження товарів, зазвичай можуть бути надійно виміряні під час виконання інших умов, необхідні визнання виручки. Однак виручка не може бути визнана, коли витрати не можуть бути надійно виміряні. У таких ситуаціях будь-яке вже отримане за продаж товару відшкодування визнається як зобов'язання.
Надання послуг
20. Якщо результат операції, , піддається надійній оцінці, виручка від такої операції повинна визнаватись відповідно до стадії завершеності операції на кінець звітного періоду. Результат операції можна надійно оцінити, якщо виконуються усі наступні умови:
(a) сума виручки може бути надійно виміряна;
(b) існує ймовірність того, що економічні вигоди, пов'язані з операцією, надійдуть на підприємство;
(c) стадія завершеності операції станом на кінець звітного періоду може бути надійно виміряна;
(d) витрати , , та витрати , необхідні для її завершення, можуть бути надійно виміряні.
21. Визнання виручки на стадії завершеності операції часто називається методом відсотка виконання. Відповідно до цього методу, виручка визнається у тому звітному періоді, коли надаються послуги. Визнання виручки на цій основі забезпечує корисну інформацію про обсяг наданих послуг та результати такої діяльності за період. МСФЗ(IAS) 11 також вимагає визнавати виручку на цій основі. Вимоги зазначеного стандарту загалом застосовні для визнання виручки та відповідних витрат за угодою, яка передбачає надання послуг.
22. Виручка визнається лише за наявності ймовірності того, що економічні вигоди, пов'язані з операцією, надійдуть на підприємство. Однак у випадку, коли невизначеність виникає щодо можливості отримати суму, вже включену до виручки, недоотримана сума, або сума, ймовірність отримання якої стала малоймовірною, визнається як витрата, а не як коригування суми спочатку визнаної виручки.
23. Як правило, підприємство здатне зробити надійну оцінку після погодження наступних положень з іншими сторонами - Учасниками операції:
(a)юридично закріплені права кожної сторони щодо послуг, які мають бути надані та отримані сторонами;
(b)зустрічне відшкодування; і
(c)форму та умови розрахунку.
Підприємство, як правило, також має мати ефективну внутрішню систему фінансового планування та звітності. У міру надання послуг підприємство перевіряє та за необхідності переглядає оцінку виручки за договором. Необхідність таких переглядів не означає, що результат операції не може бути надійно оцінений.
24. Стадія завершеності угоди може бути визначена різними методами. Підприємство використовує той із них, який забезпечує надійний вимір виконаної роботи. Залежно від характеру правочину ці методи можуть включати:
(a)звіти про виконану роботу;
(b)послуги , надані на дату звітності, у відсотках до загального обсягу послуг;
(c)пропорційне співвідношення витрат, понесених на даний момент, до оцінної величини загальних витрат за угодою. У витрати, понесені на дату складання звіту, включаються лише ті, які відображають надані на цю дату послуги. До оцінних загальних витрат за угодою включаються лише витрати, відбивають надані або підлягають наданню послуги.
Проміжні платежі та аванси, отримані від замовників, часто не відображають наданих послуг.
25. З практичних міркувань, якщо послуги надаються невизначену кількість разів протягом певного періоду часу, виручка визнається на основі лінійного методу протягом певного періоду, якщо немає доказу того, що який - або інший спосіб краще відбиває стадію завершеності. Якщо якесь - або дія є набагато більшою, чим інші , то визнання виручки відкладається до здійснення цієї дії.
26. Якщо результат операції, передбачає надання послуг, не може бути надійно оцінений, виручка повинна визнаватись тільки у розмірі визнаних відшкодованих витрат.
27. На початкових стадіях виконання операції часто буває неможливо зробити розрахункову оцінку її результату. Проте , може існувати ймовірність того, що підприємство відшкодує витрати, понесені під час виконання операції. Тому виручка визнається лише тією мірою, у якій очікується відшкодування понесених витрат. Оскільки результат операції не може бути надійно розрахований, прибуток не визнається.
28. Якщо результат операції не може бути надійно оцінений і відсутня ймовірність того, що понесені витрати будуть відшкодовані, виручка не визнається, а понесені витрати визнаються як витрата. Після усунення факторів невизначеності, які перешкоджали надійній оцінці результату договору, виручка визнається відповідно до пункту 20, а не відповідно до пункту 26.
Відсотки , роялті та дивіденди
29. Виручка, що виникає від використання іншими організаціями активів підприємства, які приносять відсотки, роялті та дивіденди, має визнаватись на основі, визначеною у пункті 30, якщо:
(a) існує ймовірність того, що економічні вигоди, пов'язані з операцією, надійдуть на підприємство;
(b) сума виручки може бути надійно виміряна;
30. Виручка повинна визнаватись на наступній основі:
(a) відсотки визнаються за методом ефективної ставки відсотка, містить відсотки, подальше отримання відсотків розподіляється між періодом до придбання та періодом після придбання; тільки частина відсотків за період після придбання визнається як виручка.
33. Роялті нараховуються відповідно до умов відповідних договорів і зазвичай визнаються на цій основі, якщо тільки з урахуванням змісту договору для визнання виручки не виявляється більш підходящою інша систематична раціональна основа.
34. Виручка визнається лише за наявності ймовірності того, що економічні вигоди, пов'язані з операцією, надійдуть на підприємство. Однак у випадку коли невизначеність виникає щодо можливості отримати суму, вже включену у виторг, недоотримана сума, або сума , ймовірність отримання якої стала малоймовірною, визнається як витрата, а не як коригування суми спочатку визнаної виручки.
Розкриття інформації
35. Підприємство має розкривати:
(a) облікову політику, прийняту для визнання виторгу, у тому числі методи, використовувані визначення стадії завершеності операцій, пов'язаних із наданням послуг;
(b) суму кожної значної статті виручки, визнаною протягом періоду, у тому числі виручки, що виникає від :
(i) продажу товарів;
(ii) надання послуг;
(iii) відсотків;
(iv) роялті;
(v) дивідендів;
(c) суму виручки, що виникає від обміну товарів чи послуг, включених у кожну значну статтю виручки.
36. Підприємство розкриває дані про будь-які умовні зобов'язання та умовні активи відповідно до МСФЗ 37 " Оціночні резерви , умовні зобов'язання та умовні активи " . Умовні зобов'язання та умовні активи можуть виникати за такими статтями, як витрати на гарантії, претензії , штрафи чи можливі збитки.
Дата вступу в силу
37. Цей стандарт набирає чинності стосовно фінансової звітності, що охоплює періоди, що починаються 1 січня 1995 року або після цієї дати.
38. До пункту 32 було внесено поправки до публікації«Вартість інвестицій у дочірнє підприємство, спільно контрольоване підприємство чи асоційоване підприємство» (Поправки до МСФЗ ( IFRS ) 1 "Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності" та МСФЗ (IAS ) 27 «Консолідована та окрема фінансова звітність», випущеної у травні 2008 р. Підприємство має застосовувати зазначену поправку на перспективній основі щодо річних періодів, що починаються 1 січня 2009 року або після цієї дати. Дострокове застосування дозволяється. Якщо підприємство застосує відповідні зміни до пунктів 4 та 38 A МСФЗ (IAS ) 27 Щодо більш раннього періоду, то воно має одночасно застосувати зазначену поправку до пункту 32.
Фвін дКМСФЗА 7
- Вконтакте 0
- Google+ 0
- ОК 0
- Facebook 0
